Lei nº 14.789/23

Através da Publicação da Lei nº 14.789, em 29 de dezembro de 2023, (conversão da Medida Provisória nº 1.185/23), foram implementadas alterações importantes na tributação das receitas de subvenção concedidas pela União, Estados ou Municípios, dentre eles as receitas de crédito presumido de ICMS decorrente de regimes especiais de tributação.

Veja como era o Procedimento até 31/12/2023

Anteriormente o artigo 30 da Lei nº 12.973/14 determinava que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico não seriam computadas na determinação do Lucro Real, desde que registrada em Reserva de Incentivos Fiscais ao final do exercício e esta reserva fosse utilizada apenas para aumentar capital ou absorver prejuízo, resultando assim na não tributação do IRPJ e CSLL sobre as receitas de subvenção.

De outro lado, o inciso X do § 3º, art. 1º da Lei nº 10.637/2002 e inciso IX do § 3º, art. 1º da Lei nº 10.833/2003 garantiam também que as receitas de subvenção para investimento não integrariam a base de cálculo do PIS e da COFINS no sistema não cumulativo (para empresas enquadradas no Lucro Real).

Agora vamos entender o Procedimento a partir de 01/01/2024

Ocorre que a Lei nº 14.789/23, em seu artigo 21 revogou todos os dispositivos acima, com início de vigência a partir de 1º de janeiro de 2024. Dessa forma, a partir da competência janeiro/2024, as receitas de subvenção passarão a ter incidência normalmente de PIS e COFINS, respectivamente nas alíquotas de 1,65% e 7,6%, bem como integrará o lucro líquido do exercício, passando a ter incidência de IRPJ e de CSLL no Lucro Real, respectivamente nas alíquotas de 25% (15% mais 10% de Adicional de IRPJ) e 9%. Deste modo, as subvenções para investimento estarão sujeitas à tributação federal na casa de 43,25%! Isso mesmo, haverá incidência de impostos federais totalizando quase 50% do valor dos benefícios fiscais classificados como subvenção para investimento.

No caso das empresas tributadas pelo Lucro Real Anual, o §4º do art. 8º da referida Lei determina que as receitas de subvenção não serão computadas na base de cálculo das estimativas mensais para fins de IRPJ e CSLL, mas deverão ser tributadas no ajuste anual.

Referida Lei prevê ainda a possibilidade de acordo de transação tributária especial para a regularização de débitos anteriores relativo ao uso indevido da dedução das subvenções para fins de IRPJ e CSLL, permitindo o pagamento com redução do valor total da dívida consolidada. Isso mesmo! Com redução do valor da dívida principal, multa e juros também.

De outro lado, em contrapartida à impossibilidade de exclusão da receita de subvenção do Lucro Real, a Lei nº 14.789/23 instituiu um “crédito fiscal” para as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real que receberem subvenção para investimento, determinando uma série de procedimentos e regras limitando a utilização do crédito, além de reduzir a sua alíquota e base de cálculo. Dos quais destacamos:

a)      A beneficiária será obrigada a realizar um procedimento de habilitação junto à Receita Federal, sendo condição para a habilitação que o ato concessivo da subvenção estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem realizadas pela pessoa jurídica. Dessa forma, se, por exemplo, um regime especial Estadual não estabelecer a exigências de contrapartidas, a Receita Federal irá considerar como uma subvenção para custeio e não para investimento, não habilitando a empresa para utilizar o crédito fiscal.

b)     Decorrido 30 dias sem a manifestação da Receita Federal, a pessoa jurídica será considerada habilitada.

c)      O crédito fiscal será calculado à alíquota de 25% sobre a receita de subvenção, limitada ao valor das despesas de depreciação, amortização ou exaustão computadas no período, relativas à implantação ou expansão do empreendimento econômico, ou seja, somente poderá ser considerado para efeito do cálculo, o valor da subvenção efetivamente aplicado no empreendimento e limitado ao valor dessas despesas escrituradas no período, o que reduz de forma considerável o crédito fiscal comparativamente ao procedimento adotado até 31/12/2023, uma vez que antes havia o direito de excluir 100% da receita de subvenção do cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL.

d)     Outro ponto relevante é que na apuração do crédito fiscal somente poderão ser consideradas as receitas de subvenção que sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica. Dessa forma, de acordo com a norma, é imprescindível que a habilitação seja solicitada o quanto antes, caso contrário, mesmo que contabilizada desde o início do ano, a receita de subvenção não poderá ser considerada no cálculo do crédito fiscal.

Classificação e contabilização das Subvenções Governamentais:

Em 2017, com a publicação da Lei Complementar 160, foram implementadas alterações no art. 30 da Lei nº 12.973/14, dentre elas a inclusão do §4º que determinava que os incentivos e os benefícios fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, eram considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas naquele artigo. Dessa forma, os benefícios de ICMS, inclusive os decorrentes de regimes especiais foram classificados expressamente como subvenções para investimento.

De outro lado, com relação à contabilização o Comitê de Pronunciamentos Contábeis em seu CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, determina em seu item 12 que as subvenções governamentais devem ser reconhecidas como receita, não podendo ser creditadas diretamente no patrimônio Líquido.

Dessa forma, por força do CPC 07, combinado com o artigo 195-A da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A) que prevê a possibilidade de destinação para a conta reserva de incentivos fiscais (no Patrimônio Líquido) da parcela do lucro líquido decorrente de subvenções governamentais para investimento e, ainda, considerando as disposições do artigo 30 da Lei nº 12.973/14, até 31/12/2023 o procedimento de contabilização das subvenções para investimento ocorriam da seguinte forma:

a)      Contabilização como receita de subvenção para investimento;

b)     Ao final do exercício o valor do lucro líquido correspondente à receita de subvenção contabilizada no ano era destinado à conta de Reserva de Incentivos fiscais dentro do Grupo do Patrimônio Líquido.

Agora, a partir de 01/01/2024, devido à revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/14, não é mais obrigatória a destinação à conta de Reserva de Incentivos Fiscal no Patrimônio Líquido, uma vez que não há mais a possibilidade de exclusão para fins do Lucro Real. No entanto, com relação à reserva já constituída anteriormente, até 31/12/2023, a Lei nº 14.789/23 em seu art. 16 determina que a mesma deverá continuar a ser utilizada apenas para aumentar capital ou absorver prejuízo, sob pena de tributação do IRPJ e da CSLL.

Da Classificação e contabilização dos benefícios fiscais de ICMS decorrente de regimes especiais de tributação:

Com a alteração trazida pela Lei nº 14.789/23, muitos se questionam sobre o que deve ser considerado como receita de subvenção no caso do crédito presumido de ICMS concedido por meio de Regimes Especiais de Tributação.

Em alguns Estados, como é o caso de Minas Gerais, os regimes especiais em geral concedem crédito presumido de ICMS em substituição aos créditos de ICMS constantes nos documentos de entrada, o qual devem ser estornados. Dessa forma, com a inclusão de um crédito presumido maior do que o crédito das entradas, o resultado é um benefício de redução do ICMS a pagar. Assim, como a empresa já possuía direito ao crédito de ICMS das entradas, o benefício fiscal não corresponde ao valor do crédito presumido, mais sim à diferença entre o crédito presumido e o crédito de ICMS das entradas estornado da escrituração fiscal por força de determinação de seu regime especial.

Considerando a possibilidade de exclusão da subvenção do Lucro Real, muitas empresas contabilizavam o valor total do crédito presumido como receita de subvenção. Agora, diante da impossibilidade de exclusão do IRPJ/CSLL e da incidência do PIS e COFINS que ocorrerá sobre este, muitas empresas estão mantendo a contabilização dos créditos de ICMS proveniente de suas entradas e estão realizando a contabilização como receita de subvenção apenas o valor da a diferença entre estes créditos de entrada e o valor do crédito presumido de ICMS determinado no RET. Assim, a receita de subvenção corresponderá efetivamente ao valor subvencionado, ou seja, ao valor do imposto efetivamente reduzido em decorrência do benefício fiscal.

Entendemos que essa forma de contabilização não fere às normas contábeis, uma vez que a subvenção é de fato a diferença entre o crédito de ICMS que a empresa já tinha direito sobre suas compras e o crédito presumido escriturado no lugar deste. No entanto, do ponto de vista da escrituração fiscal, a empresa deve continuar a seguir as disposições de seu regime especial, procedendo com o estorno dos créditos de entrada quando assim determinado.

Mas e agora!? Existe a possibilidade de questionamento judicial das alterações promovidas pela Lei nº 14.789/23 

Anteriormente à publicação da Lei nº 14.789/23, em função da Receita Federal ter um entendimento mais restritivo sobre a utilização da exclusão da receita de subvenção, aceitando a exclusão somente daquelas que apresentassem contrapartida efetiva de aplicação, já haviam sido impetradas diversas ações judiciais questionando a tributação do IRPJ e da CSLL sobre as receitas de subvenção e a obrigatoriedade de constituição de reserva de incentivos fiscais estabelecida pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/14, existindo diversas decisões no sentido de afastar a tributação de IRPJ e CSLL sobre a receita de subvenções e do crédito presumido de ICMS.

Entendemos que mesmo com a publicação da Lei nº 14.789/23 as empresas podem questionar judicialmente a sua aplicação.

De um lado com relação ao PIS e à COFINS, a grande maioria das subvenções não representa ingresso de recursos novos e sim a redução de determinado imposto. Dessa forma, apesar da obrigação de contabilização como receita imposta por norma contábil, ela não representa uma receita nova de fato para a empresa.

Já com relação ao IRPJ e à CSLL, há uma interferência relevante de um ente federal em um benefício concedido por exemplo, pelas Estados, determinando expressamente a tributação de impostos federais sobre um benefício estadual, que tem por objetivo a implantação ou expansão do empreendimento, reduzindo de forma considerável a subvenção e comprometendo o seu objetivo que é o de incentivar o desenvolvimento e a economia local.

Soluções? Sim! Temos e vamos lhe atender! 

Somos uma empresa de consultoria especializada na obtenção e na escrituração de Regimes Especiais de Minas Gerais, além da tributação de impostos federais.

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Venha para a Albino Oliveira!

Leandro Bitencourt Albino é Diretor Técnico da Albino Oliveira Consultoria Empresarial.

Contador, graduado em Ciências Contábeis pela Faculdade Machado Sobrinho, com experiência de 27 anos nas áreas contábil e empresarial. Especialista em tributos, com ênfase em Regimes Especiais de Tributação e Planejamento Tributário, bem como em obrigações acessórias, com destaque para implantação do Bloco K - Registro de Controle da Produção e do Estoque. Autor de diversos artigos com ênfase na melhoria de controles gerenciais e na redução da carga tributária. Palestrante e facilitador com ênfase em treinamentos in company.